Usługi medyczne zwolnione z VAT

Z dniem 1 stycznia br. weszły w życie zmiany wysokości podatku VAT. Nowe wytyczne podatkowe dotyczą także usług medycznych.

Obecnie, od 1 stycznia 2011 roku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476) oraz na podstawie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), zwolnione z VAT są:
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
d) psychologa;
• świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (chodzi tu w szczególności o pakiety/abonamenty medyczne dla pracowników);
• usługi transportu sanitarnego.

Warto ponadto zauważyć, że na mocy § 13 ust. 1 pkt 23-24 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649) zwolnione z VAT jest także:
• świadczenie usług i dostawa towarów, z wyłączeniem towarów objętych akcyzą, wykonywane przez ZOZ, w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na potrzeby ich działalności zwolnionej, pod warunkiem, że:
a) środki pieniężne pozyskane z tych czynności zostaną przeznaczone w całości na potrzeby działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT,
b) zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,
c) podmioty, o których mowa w zdaniu wstępnym, nie naruszają przepisów o zbiórkach publicznych;
• świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Problemy interpretacyjne
Kryterium podmiotowe tego zwolnienia jest klarowne. Natomiast próżno szukać przepisów, które precyzowałyby, jakie usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a które nie. Ustawodawca przy określaniu zakresu wszystkich usług zwolnionych z VAT odstąpił w 2011 roku od identyfikowania tych usług za pomocą klasyfikacji statystycznych. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi dla biznes.wieszjak.pl podkreśla, że dla stwierdzenia, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, każdorazowo konieczna jest ocena, czy celem tej usługi jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W tym tkwi zasadnicza trudność stosowania tych zwolnień z VAT.

Oczywiście, podatnik – który ma wątpliwość, czy świadczona przez niego usługa medyczna jest zwolniona z VAT – może wystąpić do ministra finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ale czyż organy podatkowe mają wystarczającą wiedzę medyczną, aby rozstrzygać, czy cel terapeutyczny mają np. zabiegi zapłodnienia in vitro czy niektóre zabiegi chirurgii plastycznej?

Pojawiają się już pierwsze interpretacje na ten temat. W interpretacji z 28 stycznia 2011 r. (nr IPPP2/443-923/10-3/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zwolnione z podatku VAT są w 2011 roku usługi opieki medycznej, realizowane podczas pobytów rehabilitacyjnych w ośrodku wczasowo-rehabilitacyjnym. Ta interpretacja jest przykładem, że nawet wewnątrz organów podatkowych istnieje zamęt interpretacyjny, bowiem minister finansów zdecydował, że turnusy rehabilitacyjne (o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) wymagają dla zwolnienia z VAT odrębnego rozporządzenia. Rozporządzenie to zostało wydane 28 lutego 2011 r. i opublikowane w Dz. U. nr 44 z 1 marca 2011 r. (poz. 230). Na jego podstawie zwolnione z VAT (ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2011 r.) są turnusy rehabilitacyjne, świadczone przez podmioty niebędące zakładami opieki zdrowotnej.

Wydaje się, że zabiegi medyczne na turnusach rehabilitacyjnych z pewnością mają na celu przywracanie lub poprawę zdrowia. A zatem, o ile są wykonywane przez specjalistów, powinny być nawet bez dodatkowego rozporządzenia zwolnione w 2011 roku z VAT. Problematyczne są jednak usługi dodatkowe (noclegi, wyżywienie) – bo jeżeli podmiot organizujący turnus nie ma statusu zakładu opieki zdrowotnej, to te poboczne świadczenia muszą być opodatkowane 23 proc. VAT.

Wspomniane rozporządzenie przewiduje zwolnienie z VAT również dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez podmioty niebędące zakładami opieki zdrowotnej. Warto wyrazić nadzieję, że minister finansów dostrzeże szybko i odniesie się również (w rozporządzeniu, interpretacji ogólnej, czy innej formie) do pozostałych usług medycznych, w przypadku których nadal panuje niepewność, czy są zwolnione z VAT czy nie.

Potencjalne trudności interpretacyjne mogą się pojawić w obszarze następujących usług medycznych:
• operacje plastyczne – rekonstrukcyjne – np. likwidujące blizny, wady wrodzone czy też rekonstrukcje piersi u kobiet po mastektomii;
• operacje bariatryczne – np. resekcja żołądka w leczeniu patologicznej otyłości,
• endoprotezoplastyka stawu biodrowego – endoprotezy;
• operacje związane z obturacyjnym bezdechem podczas snu (OBS), a więc wszystkie zabiegi polegające na prostowaniu skrzywionej przegrody nosa, usuwaniu polipów, usuwaniu powiększonych migdałków podniebiennych oraz gardłowego, wycinaniu języczka i plastyce podniebienia miękkiego, a nawet zmniejszeniu języka; w skład tych operacji wchodzą tak popularne ostatnio zabiegi wycinania „trzeciego migdałka” u dzieci;
• zabiegi dermatologiczne – wycinanie znamion (to ogólnie plastyka, ale niektóre z tych znamion mają charakter nowotworowy – złośliwy lub nie);
• zabiegi stomatologiczne – wszczepianie implantów;
• zabiegi in vitro.

Wyjaśnienia ministra finansów
Minister finansów, w odpowiedzi na interpelację poselską z 17 stycznia 2011 r. nr SPS-023-20328/11 (źródło: sejm.gov.pl), stwierdził m.in., że:
• opieka paliatywna, świadczona przez zakłady opieki zdrowotnej (którymi są również hospicja – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej – Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.), a także przez lekarzy, pielęgniarki, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów, jest zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
• zabiegi in vitro, które związane są z procesem leczenia niepłodności, mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (jeśli są wykonywane przez ZOZ lub przez osoby wykonujące zawody medyczne).

Natomiast co do operacji plastycznych, minister finansów wyjaśnił, że także one podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jeśli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia (i jeśli są wykonywane przez ZOZ lub przez lekarzy, pielęgniarki i osoby wykonujące inne zawody medyczne). Czyli de facto w zakresie usług chirurgii plastycznej minister finansów nie udzielił żadnych istotnych wyjaśnień poza zacytowaniem przepisów. Nadal nie wiadomo, jak postąpić w przykładowej sytuacji, gdy ktoś chce sobie poprawić nos tylko dlatego, że nie podoba mu się jego kształt. Na pozór, taka usługa nie będzie raczej zwolniona z VAT, bo nie będzie miała na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Ale czy jeżeli pacjent będzie miał zaświadczenie od psychologa, że dana operacja plastyczna może poprawić jego zdrowie psychiczne, to czy dla chirurga plastycznego będzie to wystarczające dla zastosowania zwolnienia z VAT takiej usługi chirurgii plastycznej? A gdy usługa chirurgii plastycznej będzie miała np. na celu likwidację blizn – czy jest to przywracanie zdrowia, czy tylko wyglądu (a wygląd to przecież nie zdrowie)?

Prawo UE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE
Nowy kształt przepisów prawnych dotyczących zwolnienia z VAT usług medycznych jest podyktowany wymogami prawa wspólnotowego. Przykładowo, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, zwolnieniu z VAT przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub – na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego – przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Przyjrzyjmy się zatem, jak interpretuje przedmiotowe przepisy Trybunał Sprawiedliwości UE. Według niego, zwolnione z VAT są:
• analizy laboratoryjne, których celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym, które są wykonywane przez laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, poza placówką medyczną, z zalecenia lekarzy ogólnych;
• oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych;
• pobieranie i badanie krwi oraz innych próbek ciała ludzkiego w celu ustalenia obecności bakterii i wirusów również na potrzeby pracodawców i ubezpieczycieli.

Według Trybunał Sprawiedliwości UE nie są natomiast zwolnione z VAT:
• czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także – w odpowiednim przypadku – na konserwacji komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej. Podobnie odmówiono zwolnienia z VAT usługom banków krwi pępowinowej;
• przewóz organów i próbek, pochodzących od ludzi, do szpitali i laboratoriów – choć sama dostawa organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego jest zwolniona z VAT na mocy Dyrektywy;
• usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom; inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych;
• badania genetyczne prowadzone wyłącznie w celu ustalenia pokrewieństwa;
• wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania praw do renty;
• badania lekarskie w celu ustalenia zakresu szkód na osobie dla potrzeb ubezpieczenia;
• badania lekarskie w toku postępowania o błędy w sztuce.

tekst:
Paweł Huczko
Biznes.wieszjak.pl
Konsultacja:
Monika Karbarczyk
Zdrowie.wieszjak.pl